Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória:
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato de sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Já no caput do artigo, observa-se que o CTN estabelece duas modalidades de obrigação: a principal e a acessória.
Extrai-se do parágrafo 1º que a obrigação tributária principal tem como objeto o pagamento de um tributo ou uma penalidade pecuniária, enquanto a obrigação tributária acessória, conforme o parágrafo 2º, visa a realização de atitudes positivas ou negativas.
Portanto, para o CTN, a obrigação principal é aquela que compreende um comportamento de entregar dinheiro aos cofres públicos (Fazenda Pública), que é uma obrigação de dar, enquanto que a acessória consiste na prestação de atos de fazer ou não fazer no interesse da Fazenda Pública, como manter o livro diário devidamente escriturado, preencher formulários econômicos e financeiros, não obstar o acesso da fiscalização a papéis e dependências da empresa etc.
O professor Jardim (2010) entende que a obrigação de dar não assume o caráter de principal em relação à de fazer ou não fazer. Segundo suas ideias, a obrigação comporta dar (pagar o tributo), fazer (elaborar a declaração de rendimentos) e não fazer (não obstar a atividade de fiscalização dos agentes fiscais).
Outro ponto controverso nesse artigo está no parágrafo 1º, quando é dito que a penalidade pecuniária representa um dos objetos da obrigação tributária. Uma das premissas da definição de tributo contida no art. 3º do CTN é que não represente sanção de ato ilícito. Assim, a expressão penalidade pecuniária desse parágrafo mostra-se inconciliável com a natureza do tributo, provocando certo desconcerto na lógica do sistema.
O parágrafo 3º do art. 113 dispõe que a não observância de uma obrigação acessória transforma-a em principal em relação à penalidade pecuniária.
Segundo Jardim (2010), esse parágrafo contém outra impropriedade. Sendo cada obrigação autônoma, não há sentido em aceitar essa transformação. Além do que, se uma obrigação acessória não observada transformar-se em principal, exigiria a aplicação de penalidade, ou seja, uma obrigação penal tributária e não uma obrigação tributária.
Mas quando é considerada nascida uma obrigação tributária? Mais uma vez, há divergências entre os tributaristas. Não é pacífico o ponto de quando realmente isso ocorre.
Alegam alguns que o fato gerador acontecido no tempo e no espaço que seja coerente com o previsto na hipótese de incidência não é suficiente para dar nascimento à obrigação no seu sentido formal (com condição de ser cobrada). Quando muito, surge a substância (aspecto material) da obrigação tributária.
Entende-se, daí, que para surgir a obrigação em sua plenitude, é necessário o lançamento, que é a formalização da obrigação tributária por meio de um ato administrativo, objetivando a finalidade de constituir ou declarar o crédito tributário.
Em contrapartida, os adeptos da chamada teoria dualista da relação obrigacional propõem que a obrigação tributária, nascida da verificação efetiva de um fato previsto em lei, é coisa diversa do crédito tributário, pois este se constitui de um lançamento – ato administrativo da autoridade competente. Essa posição foi até mesmo adotada pelo Código Tributário Nacional, que se refere, no Título II do Livro II, à obrigação tributária e, no Título III do mesmo Livro II, ao crédito tributário.
Com efeito, o art. 113, § 1º, afirma que “a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador”, enquanto que o art. 142 determina a competência privativa da autoridade administrativa para constituir o crédito tributário pelo lançamento.
O exposto no art. 139 do CTN dá a ideia perfeita de dualidade ao dizer que “o crédito tributário decorre da obrigação principal e têm a mesma natureza desta”.
A teoria dualista remonta ao antigo Direito Romano, que estabelecia como elemento da obrigação o debitum, conceituado como objeto da prestação, que podia ser um ato de dar, fazer ou não fazer: é o obligatio, que constrangia o devedor a pagar.
Essa distinção desaparece no Direito pós-clássico, mas ressurge modernamente, primeiro no Direito alemão, que faz distinção entre shuld (debitum) e hafatung (obligatio).
Lacombe (1977) ressalta aí uma das tantas imprecisões terminológicas do nosso Código Tributário:
O Código Tributário Nacional consagra a teoria dualista, apesar de, lamentavelmente, não utilizar a necessária precisão terminológica. Utiliza o termo obrigação, no sentido de debitum romano (o shuld germânico), e o termo crédito no sentido da obligatio romana (o haftung germânico). Houve, consequentemente, uma invasão de terminologia romana, inversão esta que pode levar a uma confusão de conceito. A nomenclatura romana é muito mais feliz, pois traduz com maior fidelidade a ideia subjacente a cada uma das expressões. “Obrigação” tem um sentido de imposição, de coercitividade, que a palavra “crédito” não possui, pois, revela a ideia de confiança, de acreditar, de crer.
De fato, ao ocorrer um fato imponível, nasce uma obrigação que dá ao Estado o direito de exigi-la, sendo necessário, entretanto, por imposição legal, haver a formalização dela por meio de um ato administrativo denominado lançamento, com o fim específico de se levar a efeito a liquidação da respectiva obrigação tributária.